КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

расходы, оплачиваемые работнику за время нахождения в командировке: суточные, расходы по проезду и расходы по найму жилого помещения.

Смотреть больше слов в «Экономике и праве»

КОМАНДНАЯ ЭКОНОМИКА →← КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ

Смотреть что такое КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ в других словарях:

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

Бухгалтерский учет расходов на командировку Отправляя работника в командировку, организация оплачивает ему командировочные расходы. Эти расходы организация должна учесть как в налоговом, так и бухгалтерском учете. Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Статьей 167 Трудового кодекса РФ предусмотрены гарантии при направлении работника в командировку, в частности организация обязана возместить расходы, связанные с командировкой. К таким расходам, согласно статье 168 ТК РФ, относятся: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Поэтому перед отправлением в командировку работнику выдается, как правило, из кассы аванс (денежные средства) на командировочные расходы. И оформляется этот аванс расходным кассовым ордером по форме N КО-2, которая утверждена постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Каждая организация (кроме кредитных и бюджетных организаций) обязана вести учет хозяйственной деятельности методом двойной записи на счетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". Также организации следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом N 94н. Сумма выданного аванса отражается в бухгалтерском учете по Дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в Корреспонденции со счетом 50 "Касса". Если организация отправляет работника в загранкомандировку, то она может выдать денежные средства в иностранной валюте, тогда к счету 50 "Касса" следует открыть два субсчета: 1 "Касса в рублях"; 2 "Касса в иностранной валюте". По возвращении из командировки работник обязан в течение трех рабочих дней представить авансовый отчет об израсходованных суммах (пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального Банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40). При этом авансовый отчет оформляется по форме N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет". К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы: - авиа - и (или) железнодорожные билеты (подтверждающие расходы на проезд); - счета гостиниц (подтверждающие расходы на проживание); - другие документы, подтверждающие произведенные расходы. При заграничных командировках к авансовому отчету могут прилагаться ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы (подтверждающие время пребывания работника в загранкомандировке). На основании авансового отчета бухгалтер определяет порядок распределения командировочных расходов. Так, например, если командировка работника связана с приобретением материально-производственных запасов, то командировочные расходы будут включены в фактическую стоимость их приобретения. Это следует из пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". Если же командировка связана с приобретением основного средства, то командировочные будут формировать первоначальную стоимость основного средства. Такое правило установлено пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". В общем случае командировочные расходы списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим распределением на счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". При этом руководитель организации удостоверяет обоснованность расходов, которые были произведены командированным работником, проставлением в авансовом отчете своей подписи. После этого бухгалтер разносит суммы затрат по счетам бухгалтерского учета. Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", если есть необходимость, то к нему открываются субсчета: 1 "Расчеты с подотчетными лицами в рублях"; 2 "Расчеты с подотчетными лицами в валюте". Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" в бухгалтерском учете расходы на командировки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, отражаются на счетах учета затрат. А именно: 20 "Основное производство"; 26 "Общехозяйственные расходы"; 44 "Расходы на продажу". Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации, который действовал на дату утверждения авансового отчета. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте установлен в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)". Если в результате изменения курса иностранной валюты возникает курсовая разница за период от выдачи командированному работнику аванса и до утверждения авансового отчета, то эта разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом положительную курсовую разницу следует отразить по Кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91, а отрицательную - по Дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91. Помимо этого организация должна пересчитывать задолженность работника по подотчетным суммам, выданным в иностранной валюте, на каждую отчетную дату по официальному курсу ЦБ РФ. Возникающие при этом курсовые разницы следует учитывать в аналогичном порядке. Экономическая обоснованность расходов на командировки Любая командировка сотрудника должна быть экономически обоснована. Однако в Налоговом законодательстве отсутствует понятие экономической целесообразности. В связи с этим у организации могут возникнуть вопросы по обоснованию расходов, учитываемых при расчете налоговой базы. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные: - документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; - либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы; - и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На практике бывают случаи, когда сотрудник, находясь в служебной командировке, не выполнил поставленные перед ним задачи. Например, командированный работник провел переговоры с потенциальным покупателем, однако впоследствии последний отказался от заключения договора. У организации может возникнуть вопрос о праве признать в целях налогообложения затраты, понесенные в связи с такой командировкой. В этом случае следует заметить, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (пункт 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации". Таким образом, производственный характер командировки и ее целесообразность организация может подтвердить, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем: приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировки и тому подобное. Кроме названных документов, как отмечено в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851 доказательством наличия результатов могут быть еще и приложенные протоколы о намерениях и предварительных договоров, образцы рекламной продукции, прейскуранты, проспекты и буклеты или другие документы, прямо подтверждающие выполнение производственной цели командировки, направленной на получение дохода. Бывает, что организация, планируя зарубежную командировку, оплатила сотрудникам визы, но сама командировка не состоялась. При этом возникают вопросы, учитываются ли расходы по оплате визы при расчете налога на прибыль? Ответы на эти вопросы можно найти в письме Минфина от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134, где чиновники разъяснили, что расходы на оформление и выдачу виз, в случае если по сложившимся обстоятельствам командировка не состоялась, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Что касается НДФЛ, то отмена командировок не изменяет квалификацию данного вида выплат физическим лицам, следовательно, стоимость виз не подлежит налогообложению НДФЛ. Статья 168 Трудового кодекса РФ в случае направления работника в служебную командировку обязывает работодателя возместить ему: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, на основании выше изложенного, можно сказать, что в коллективном договоре или локальном нормативном акте кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, работодателем может быть предусмотрено возмещение работникам других расходов, например оплаты за услуги вокзалов и аэропортов, оплаты питания, возможности совмещения командировки и отпуска. Особое внимание хотелось бы уделить ситуации, когда перед командировкой сотрудник берет отпуск и после выполнения служебного задания остается в месте командировки на отдых. Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Фактическое время пребывания работника в командировке определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Унифицированная форма командировочного удостоверения (форма N Т-10) утверждена Постановлением Госкомстата от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Дата отбытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в командировочном удостоверении о дне выбытия из места командировки. Таким образом, если работник остался в месте командировки на отдых, то расходы работодателя по оплате проезда работника из места отдыха не являются экономически обоснованными, так как не направлены на получение дохода. Что касается налогообложения НДФЛ сумм оплаты работодателем расходов на проезд работника при нахождении его в командировке, то отметим, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов) (пункт 3 статьи 217 НК РФ). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащей налогообложению, включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Если после выполнения служебного поручения работник из командировки не возвращается, а остается для проведения отпуска, то днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском. Поэтому в случае приобретения обратного билета организацией, его стоимость будет являться доходом работника, полученным в натуральной форме, и, как следствие, подлежит налогообложению НДФЛ. Если расходы на приобретение обратного билета от места проведения отпуска были произведены работником за счет собственных средств, то сумма указанных расходов возмещению организацией не подлежит. Аналогичной позиции придерживается Минфин Российской Федерации в письме от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/111. А вот в письме от 1 апреля 2009 г. 03-04-06-01/74 финансовое ведомство разъясняет, что затраты на проезд командированного сотрудника к месту постоянной работы можно учесть в расходах независимо от времени, проведенного в месте назначения, если день выбытия работника из места командировки совпадает с датой, на которую приобретен билет, а также если задержка выезда командированного (либо более ранний выезд к месту назначения) произошла с разрешения руководителя. Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191. В арбитражной практике есть пример, в котором суд установил, что расхождение в датах на командировочных удостоверениях и авиабилетах вызвано тем, что один из работников после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему отгулами и остался в месте нахождения командировки, а у другого в месте командировки начался отпуск. Действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому организация вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы на оплату проезда к месту командировки и обратно, даже если дата окончания командировки не совпадает с датой обратного билета. При этом возмещение стоимости перелета работнику, направляемому в командировку в интересах работодателя, не подлежит налогообложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, поскольку является компенсацией его расходов, а не получением им дохода (постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. N Ф09-3838/07-С2 по делу N А50-17977/06). Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 по делу N А50-16319/06. Таким образом, по мнению автора, во избежание споров с налоговыми органами при учете командировочных расходов в случае, если даты возвращения работника к месту постоянной работы, указанные в командировочном удостоверении и авиабилете, не совпадают, то организации рекомендуется оформить все необходимые первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов, а именно: приказ об отпуске работника, служебную записку, документы, необходимые для учета командировочных расходов и другие. Если сотрудник решил задержаться в месте командировки для использования там своих отгулов, то необходимо оформить приказ, в котором следует указать количество дней отгулов, конкретные числа и за какие дни они полагаются работнику. А еще, возможно в служебном задании указать два срока командировки, к данной принимающей стороне, до отпуска и после отпуска, и получить в командировочном удостоверении две отметки, тогда у налоговых органов не будет шансов придраться. Иногда возникают ситуации, когда по производственным или другим уважительным причинам билеты приходится менять или сдавать. Так, например, в письме Минфина Российской Федерации от 2 мая 2007 г. N 03-03-06/1/252 рассмотрена ситуация, когда организация приобретает своим командированным сотрудникам авиабилеты. После проезда командированным сотрудником определенной части пути организация в связи с производственной необходимостью меняет место командирования, поэтому сотрудник приобретает новый билет. За неиспользованную командированным сотрудником часть пути авиакомпания возвращает организации денежные средства. На вопрос, можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы организации на авиабилеты для работников, направленных в командировку, в случаях, когда после проезда таким работником определенной части пути организация меняет место командирования, Минфин Российской Федерации отвечает, что организация может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли как стоимость первоначально приобретенного (за минусом возвращенной авиакомпанией суммы), так и нового билета. Однако изменение места первоначального командирования сотрудника организации должно быть экономически обоснованно и оформлено соответствующими документами. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2009 г. по делу N А21-6746/2008. В другом письме от 29 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/616 разъясняется, что предусмотренные сторонами штрафные санкции за невыполнение условий договора на оказание услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников налогоплательщика, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов включаются в налоговом учете во внереализационные расходы. Суточные При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (статья 168 ТК РФ). В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, то есть суточные. В соответствии с пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749), суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. При этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки (пункт 4 Положения N 749). В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы. При командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. В случае временной нетрудоспособности, удостоверенной в установленном порядке, работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства (пункт 25 Положения N 749). В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ расходы на выплату суточных относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией. С 2009 года выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие организации вправе учитывать в расходах полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Контролирующие органы, опираясь на положения ст. 168 ТК РФ, указывают, что суточные и полевое довольствие учитываются в расходах в сумме фактических затрат, порядок и размер возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (письма Минфина России от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/96, от 23 июня 2009 г. N 03-03-06/1/423, от 18 августа 2009 г. N 03-03-06/1/533, от 21 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/604, УФНС России по г. Москве от 24 марта 2009 г. N 16-15/026454, от 18 июня 2009 г. N 16-15/061727). Однако необходимо отметить, что для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено (не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки) (п. 3 ст. 217 НК РФ). Согласно статье 313 НК РФ основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов. Документами, подтверждающими данные налогового учета, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Рассмотренные нами расходы на командировки учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии первичных документов, подтверждающих расходы на командировку в целом на определенный срок (в том числе на оформление и выдачу виз), при условии соответствия этих расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Датой признания расходов на командировки согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета. В письме Минфина Российской Федерации от 16 февраля 2009 г. N 03-03-05/23 обращено внимание на то, что официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации. Согласно пункту 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Согласно пункту 17 Положения N 749 за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются: - при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации; - при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств. При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях (пункт 18 Положения N 749). Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте. При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник. Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (пункт 20 Положения N 749). Относительно налогообложения НДФЛ необходимо сказать, что поскольку служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, то нормы суточных, изложенные в абзаце 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ не применяются. В бухгалтерском учете для обобщении информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"). Выданные под отчет суммы, суммы, выданные в возмещение перерасхода по авансовым отчетам подотчетных лиц, а также стоимость выданных денежных документов отражаются по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"). Израсходованные подотчетными лицами суммы списываются со счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на счета учета затрат, счета, на которых учитываются приобретенные ценности, или на другие счета в зависимости от характера произведенных расходов. Сумма начисленных суточных относится к расходам по обычным видам деятельности и признается на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (пункты 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"). После утверждения авансового отчета работника подтвержденные суммы командировочных расходов относятся на соответствующие счета учета затрат. Расчеты в командировке банковской карточкой В последнее время становится все более востребованным безналичный способ выдачи денежных средств под отчет посредством банковской карты. Обращение банковских карт в Российской Федерации регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным Центральным Банком Российской Федерации от 24 декабря 2004 г. N 266-П (далее - Положение N 266-П). В соответствии с пунктом 1.4 Положения N 266-П банковская карта признается видом платежной карты и является инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором с эмитентом. Держателями банковской карты могут быть как физические, так и юридические лица. Для обслуживания платежной карты между клиентом и банком-эмитентом заключается договор, на основании которого банк открывает специальный карточный счет и выдает клиенту банковскую карту. Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных (дебетовых) карт, осуществляется посредством зачисления указанных денежных средств на их банковские счета (пункт 1.8 Положения N 266-П). Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или другой кредитной организации, а также наличными денежными средствами через банкомат. Согласно пункту 2.5 Положения N 266-П юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт и кредитных карт следующие операции: - получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе - с оплатой командировочных и представительских расходов; - оплата расходов в валюте Российской Федерации, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе - с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории Российской Федерации; - иные операции в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации, в отношении которых законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение; - получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации для оплаты командировочных и представительских расходов; - оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории Российской Федерации; - иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства Российской Федерации. Клиент - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт указанные операции по банковским счетам, открытым в валюте Российской Федерации, и (или) по банковским счетам, открытым в иностранной валюте. Таким образом, на основании выше изложенного можно сказать, что организация при направлении сотрудника в командировку может выдать денежные средства в подотчет, перечисляя деньги на карточный счет. И затем, необходимые командировочные расходы сотрудник сможет оплачивать либо с использованием банковской пластиковой карты в безналичном порядке, либо наличными, снятыми со счета карты. Обратите внимание, в данном случае речь идет о корпоративной банковской карте, которая оформлена на юридическое лицо, а не о какой-либо другой карте, которая оформлена на работника. В письме Центрального Банка Российской Федерации от 18 декабря 2006 г. N 36-3/2408 отмечено, что нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации. В приказе руководителя о возмещении сотрудникам командировочных расходов, кроме лимитов расходования средств на проезд и аренду жилья, следует предусмотреть компенсацию этих расходов с использованием корпоративной пластиковой карты. Это позволит избежать возможных споров с налоговыми органами. Вернувшись из командировки сотрудник (держатель корпоративной карты) должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 года N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" с оправдательными документами (счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы). Согласно пункту 3.1 Положения N 266-П операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление документов на бумажном носителе (слип, квитанция электронного терминала) и (или) в электронной форме (документ из электронного журнала терминала или банкомата), а также иных документов (квитанция банкомата и прочее), предусмотренных банковскими правилами и (или) договорами, заключенными между участниками расчетов. Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения. Таким образом, кроме тех документов, которые обычно прикладываются к авансовому отчету по командировочным расходам, необходимо еще предоставить оригиналы слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов по всем операциям, совершенным с использованием банковской карты. При налогообложении командировочных расходов согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ эти расходы относят к прочим расходам, связанных с производством и реализацией. При этом расходы по оплате услуг носильщика, химчистки, уборки в номере, телефонных переговоров и другие расходы не уменьшают полученные доходы при налогообложении прибыли (письмо Минфина Российской Федерации от 3 июля 2006 г. N 03-03-04/2/170). Списанные с карточки денежные средства, использованные на эти нужды, считают личными расходами командированного работника (дебиторской задолженностью перед организацией). После возвращения из поездки сотрудник должен будет вернуть их организации. Из-за того, что при расчетах сотрудник использовал корпоративную карту, появляется еще один вид расхода - комиссия банка за ведение карточного счета. Ее также можно учесть при расчете налога на прибыль (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ). В бухгалтерском учете операции с корпоративными картами отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Дебет 55 "Специальные счета в банках" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства с расчетного счета на банковский карточный счет; Дебет 55 "Специальные счета в банках" Кредит 52 "Валютные счета" - перечислены денежные средства с валютного счета на банковский карточный счет; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 55 "Специальные счета в банках" - оплачены услуги банка за обслуживание специального карточного счета. Расчетная банковская карта является персонифицированным средством платежа. Использование банковской карты позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации. Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов. Такие операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом: Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 субсчет 3 "Денежные документы" - выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта по номинальной стоимости; Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 57 "Переводы в пути" - получены наличные денежные средства. Использование организацией счета 57 "Переводы в пути" обусловлено тем, что квитанции банкоматов поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета юридического лица. Дебет 50 субсчет 3 "Денежные документы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - возвращена расчетная банковская карта по номинальной стоимости подотчетным лицом. Налог на прибыль Любая служебная командировка сопряжена с определенными расходами. Эти расходы должны быть учтены организацией при налогообложении. На основании статьи 167 Трудового кодекса РФ организация, направляющая своего работника в командировку, гарантирует ему сохранение места работы (должности), оплачивает ему время нахождения в командировке, исходя из среднего заработка, а также возмещает все расходы, связанные с выполнением служебного поручения. Расчет среднего заработка производят с учетом положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен статьей 168 ТК РФ, к таковым относятся: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Нормами части 2 статьи 168 ТК РФ закреплено право организации самостоятельно решать, в каком размере и порядке она будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. При этом размер и порядок возмещения следует закрепить либо в коллективном договоре, либо в ином нормативном акте организации. Направление сотрудника организации в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". К ним относятся: - служебное задание по форме N Т-10а, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения. - приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 или по форме N Т-9а для нескольких работников. Приказ заполняется работником кадровой службы организации на основании служебного задания. - командировочное удостоверение по форме N Т-10 выписывается на основании подписанного приказа. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью. Если же работник организации направляется в командировку за границу, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств. Исходя из продолжительности командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, сотруднику в подотчет выдается сумма денежных средств для выполнения служебного задания в командировке. Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены пунктами 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального Банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40). Как следует из пункта 14 Порядка ведения кассовых операций N 40, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера по форме N КО-2, утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера. После возвращения из командировки сотрудник в течение трех дней обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (пункт 11 Порядка ведения кассовых операций N 40). Унифицированная форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и указания по ее заполнению утверждены постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет". Заполненный авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов сотрудник сдает в бухгалтерию, где командировочные расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете. Порядок отражения командировочных расходов в налоговом учете организации зависит от цели командировки, в которую отправляется сотрудник. Если эта поездка связана с приобретением материально-производственных запасов или оборудования, необходимого для деятельности организации, то расходы на командировку будут учитываться в стоимости приобретенного имущества (статьи 254, 257 НК РФ). Если же командировка связана с процессом производства товаров (работ, услуг), то согласно пункту 1 статьи 264 НК РФ, затраты на эту поездку признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Для целей налогообложения организация вправе признать командировочные расходы только в том случае, если эти расходы отвечают перечисленным критериям в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а именно: - экономически обоснованны; Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. - документально подтвержденными; Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). - направлены на получение дохода. Расходы на командировку признаются таковыми на дату утверждения авансового отчета (подпункт 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ: - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); - суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то согласно Письму Минфина Российской Федерации от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг). В случае приобретения работником для командировки электронного авиабилета, необходимо учесть, что для подтверждения расходов нужно иметь: распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893. Нередко организации приобретают проездные билеты для работника у транспортного агентства по безналичному расчету. Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа, то в соответствии с письмами УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 июля 2008 г. N 20-12/066864 и от 31 августа 2007 г. N 20-12/083337, основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания. По мнению Минфина России, в случае когда авиабилет выписан на иностранном языке, для подтверждения расходов на проезд требуется перевести на русский язык некоторые реквизиты билета: Ф.И.О. пассажира, направление, N рейса, дату вылета, стоимость билета. При этом перевода не требуется, если агентство по продаже авиаперевозок выдало справку на русском языке, в которой содержатся все указанные выше сведения (письмо Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-03-05/170). А как быть, если даты в проездном документе не совпадают с датами прибытия или выбытия в командировочном удостоверении? такая ситуация возможна, если работник решит раньше выехать к месту командировки или задержаться в месте командировки после ее окончания (например, на отпуск). Минфин России в своих последних разъяснениях справедливо указывает, что организация все равно понесла затраты на оплату проезда. Поэтому учесть в расходах стоимость билетов можно, но только если задержка в месте командировки или более ранний выезд произошли с разрешения руководителя организации. Такое разрешение в этом случае подтверждает целесообразность произведенных расходов (письма Минфина России от 1 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/74 (п. 2), от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/191). Во избежание спорных ситуаций налогоплательщикам лучше письменно оформить такое разрешение. По поводу расходов на проезд командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу, то Минфин Российской Федерации в письме от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47 утверждает, что такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Такое же мнение изложено в письме Минфина Российской Федерации от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880. Иногда организации заключают договора с транспортными организациями на автотранспортное обслуживание работников в период командировки. Как разъяснил суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31, такие затраты правомерно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль, Если эти расходы подтверждаются приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении. Как правило, в период командировки командированные работники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет по форме N 3-Г или по форме N 3-Гм, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". При этом применение чека ККТ не требуется (постановления ФАС Московского округа от 6 мая 2009 г. N КА-А40/3332-09, от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08, ФАС Центрального округа от 9 ноября 2009 г. N А35-1323/08-С10). Отметим, что Приказ N 121 действовал до 1 декабря 2008 года. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные пунктом 3 Положения "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденного постановлением Правительства от 6 мая 2008 г. N 359, а именно: а) наименование документа, шестизначный номер и серия; б) наименование и организационно-правовая форма - для организации; фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя; в) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности); г) идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ; д) вид услуги; е) стоимость услуги в денежном выражении; ж) размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты; з) дата осуществления расчета и составления документа; и) должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя); к) иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель). Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется. При самостоятельной разработке документа организации и предприниматели могут по-прежнему руководствоваться Приказом N 121. Если работник направляется в заграничную командировку, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык (абзац 3 пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"). Поскольку гостиницы обходятся дорого, часто для проживания своих сотрудников во время командировки организации арендуют квартиры у физических лиц. Подтверждающим документом такого проживания является договор найма жилого помещения, заключенный на основании статьи 671 Гражданского кодекса РФ и статьи 30 Жилищного кодекса РФ. Также таким документом может быть договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании статьи 685 ГК РФ и статьи 76 ЖК РФ. По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма или договор поднайма, расписку наймодателя о получении платы. В случае поиска квартиры через риелторское агентство требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства. Встречаются ситуации, когда организация заключает договор на оказание услуг по организации командировок, то есть поручает сторонней организации осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное. Расходы организации, связанные с заключением таких договоров, как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884, к командировочным расходам не относятся. Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения. Все вышеперечисленные расходы учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме. Налог на добавленную стоимость Расходы, произведенные сотрудником во время командировки, должны быть подтверждены документально, для того чтобы организация могла их учесть при налогообложении. При этом стоит обратить особое внимание на правильность оформления первичных документов для выделения расходов по НДС. Трудовым кодексом РФ статьей 167 установлено, что организация, направляя своего работника в командировку, обязана сохранить ему место работы (должности), оплатить время нахождения в командировке, исходя из среднего заработка, а также возместить все расходы, связанные с выполнением служебного поручения. Перечень возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен статьей 168 ТК РФ, к ним относятся: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. В течение трех дней после возвращения из командировки сотрудник обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (форма N АО-1 утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет"). К авансовому отчету должны быть приложены документы, подтверждающие произведенные командировочные расходы. Возмещения командировочных расходов имеет отношение не только к трудовому законодательству, но и к налоговому. Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (далее НДС), могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (пункт 7 статьи 171 НК РФ). Перечень командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, ограничен. К ним относятся: - расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно; - расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями; - расходы по найму жилого помещения. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее Правила ведения журналов). В абзаце 2 пункта 10 Правил ведения журналов установлено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Таким образом, предъявить к вычету уплаченные суммы НДС по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, можно не ранее периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках (письмо Минфина Российской Федерации от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197). Причем, если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Поэтому, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры, не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (пункт 3 статьи 168 НК РФ). Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Следовательно, при выполнении работ, оказании услуг непосредственно населению продавец обязан предъявить покупателю кассовый чек либо иной документ установленной формы. В статье 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. В соответствии со статьей 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа. Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. В письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603 отмечено, что при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры. Налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению. Однако на практике многие организации решают эту проблему, они покупают авиабилеты у авиатранспортных агентств по безналичному расчету, что позволяет налогоплательщикам НДС получить счет-фактуру для предъявления к вычету уплаченных сумм НДС. Что касается расходов по найму жилого помещения, то гостиницы, выписывая счет по форме N 3-Г или форме N 3-Гм, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" с выделенной суммой НДС не нарушают НК РФ, так как эти формы являются бланками строгой отчетности. При этом, как сказано в постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234, применение чека ККТ не требуется. Напомним, что Приказ N 121 действовал до 1 декабря 2008 года. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные пунктом 3 Положения "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденного постановлением Правительства от 6 мая 2008 г. N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется. Однако при разработке собственных БСО, организации и предприниматели могут ориентироваться на формы, которые были утверждены старыми нормативными актами, в том числе Приказом Минфина N 121. Следовательно, суммы налога, указанные в бланках строгой отчетности установленной формы, выдаваемых гостиницами гражданам в служебной командировке, являются основанием для принятия НДС к вычету. Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2007 г. N 03-07-11/638. При этом, в письме Минфина России от 23 декабря 2009 г. N 03-07-11/323 сказано, что суммы НДС, выделенные отдельной строкой в выдаваемых гостиницами гражданам бланках строгой отчетности, принимаются к вычету. Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 7 августа 2009 г. N 03-01-15/8-400. К такому же выводу пришел суд в постановлении ФАС Уральского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф09-2237/08-С2 по делу N А47-3341/07. Суд указал, что в качестве доказательства права на налоговый вычет обоснованно принят бланк строгой отчетности - счет гостиницы, имеющий выделенный НДС и реквизиты, позволяющие идентифицировать стороны сделки, так как пункт 1 статьи 172 НК РФ не исключает использование в этом случае иных документов. Если документы оформляются по услугам гостиниц в произвольной форме, то они не могут служить основанием для вычета налога (письмо Минфина Российской Федерации от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126). Если расходы на командировки (в том числе по услугам гостиниц), на основании счетов-фактур, выставлены на имена сотрудников организации, находящихся в командировке, то принять к вычету суммы таких расходов вряд ли удастся. Такой вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 8 мая 2007 г. N Ф09-3310/07-С2 по делу N А07-26838/06. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) Расходы, производимые сотрудником во время служебной командировки (проезд, питание, проживание и так далее), подлежат обязательному возмещению. Однако при возмещении таких расходов организация должна правильно удержать налог на доходы физических лиц. Некоторые командировочные расходы не облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). В статье 217 НК РФ содержится перечень таких доходов, не облагаемых НДФЛ. Так, в пункте 3 статьи 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Обратите внимание, что данный пункт устанавливает не размер суточных, выплачиваемых организациями, а нормы, в пределах которых суточные, фактически выплаченные организацией, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 10 июня 2008 г. N 03-04-05-01/192. Если работнику выплачиваются суммы суточных, сверх установленных работодателем норм, то сумма сверх нормы будет являться объектом обложения НДФЛ и в соответствии со статьей 224 НК РФ облагается по налоговой ставке 13 процентов. В случае выдачи суточных в иностранной валюте, они пересчитываются в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (пункт 5 статьи 210 НК РФ). В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода. Таким образом, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером, установленным пунктом 3 статьи 217 НК РФ, необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (письмо Минфина от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27). Также не включаются в доход, подлежащий налогообложению: - фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно; - сборы за услуги аэропортов; - комиссионные сборы; - на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок; - на провоз багажа; - по найму жилого помещения; - по оплате услуг связи; - по получению и регистрации служебного заграничного паспорта; - по получению виз; - расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Если работник, приобретающий билеты на проезд в вагонах повышенной комфортности (как правило, это поезда дальнего следования), оплачивает стоимость проезда, в состав которой включена стоимость сервисных услуг, то работнику следует учесть, что в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Это следует из пункта 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности". Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерством транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком. В соответствии с пунктом 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности. Таким образом, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина Российской Федерации от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125). В письме Минфина Российской Федерации от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 рассматривается ситуация, когда работнику оплачиваются суммы фактически произведенных целевых расходов на проезд от места жительства до места командировки и обратно. При этом место жительства и место работы работника находятся в разных городах. Если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В этом случае имеет место получение предусмотренной статьей 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. При получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 211 НК РФ). Таким образом, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положением статьи 211 НК РФ. Так как расходы, связанные с наймом жилого помещения, освобождены от налогообложения НДФЛ, то работник обязан документально подтвердить эти расходы. Подтверждающими документами по расходам на проживание в гостинице является счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" или приходный кассовый ордер на оплату проживания и счет гостиницы. При этом вместо приходного кассового ордера может быть чек ККТ. Отметим, что Приказ N 121 действовал до 1 декабря 2008 года. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные пунктом 3 Положения "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденного постановлением Правительства от 6 мая 2008 г. N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется, но при разработке собственных документов вполне можно ориентироваться на тот же Приказ N 121. В счете должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью. В постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234 суд установил, что счета из гостиниц, составленные по форме N 3-Г, являются бланками строгой отчетности и не требуют применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствуют необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имеются выходные данные типографии, нумерация также осуществлена типографским способом. К такому же выводу пришел суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А56-52410/2006. При проживании в гостинице довольно часто некоторые услуги оплачиваются отдельно, например телевизор, холодильник и тому подобное. Поэтому нередко задается вопрос, нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного, работника и удерживать с них НДФЛ? Ответ на этот вопрос можно найти в постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06. Суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, статьей 217 НК РФ не содержится. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. В статье 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Если работник самостоятельно снимает квартиру, принадлежащую гражданину, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании статьи 671 ГК РФ и статьи 30 ЖК РФ. Также это может быть договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании статьи 685 ГК РФ и статьи 76 ЖК РФ. По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма (договор поднайма), расписку наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры происходил через риелторское агентство, то договор с риелторским агентством и квитанцию к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства. Суммы, выплаченные командированному сотруднику на основании таких документов, не подлежат налогообложению НДФЛ. В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Таким образом, в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах 700 и 2500 рублей за каждый день нахождения в командировке (письмо Минфина Российской Федерации от 5 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/30). УФНС Российской Федерации по городу Москве в письме от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1 разъясняет, что если организация компенсирует документально подтвержденные расходы на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал, то такие расходы относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежат налогообложению НДФЛ. Однако при отсутствии подтверждающих документов, компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ. Если организация может оплатить работнику произведенные в командировке расходы на мобильную связь, то эти расходы необходимо подтвердить документально (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени). Только в этом случае они не будут облагаться НДФЛ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216). Расходы на проезд Для возмещения расходов, произведенных работником при проезде к месту служебной командировки и обратно, необходимо представить документы, подтверждающие данные расходы. Подтверждающие документы нужны не только для представления авансового отчета командированного лица, но и для соответствующего налогового учета расходов в организации. В статье рассмотрим виды расходов, связанные с проездом сотрудника к месту командировки и обратно, а также их налогообложение. Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы на проезд. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, работодатель обязан возместить работнику расходы на проезд в размере, определенном коллективным договором. При этом, согласно пункту 12 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают: - расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы; - страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте; - оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей. Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12 Положения N 749 при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации (пункт 22 Положения N 749). Перед отъездом в командировку работнику выдаются денежные средства в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. По возвращению из командировки работник обязан представить вместе с авансовым отчетом об израсходованных суммах документы, подтверждающие командировочный расходы. При этом, если эти документы составлены на иностранных языках, то необходим построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в статье 68 Конституции Российской Федерации, пункте 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и пункте 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Необходимость в предоставлении документов, подтверждающих командировочные расходы, возникает еще и потому, что у организации появляется возможность уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные: - документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; - документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы; - и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Нередко организации отправляют своих работников в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда (питание, предметы первой необходимости и гигиены, печатная продукция и другое). Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль включать стоимость дополнительных сервисных услуг в общую стоимость проездного документа и учитывать ее в составе расходов на командировки? Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина Российской Федерации от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, в котором, в частности, говорится, что стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг). Обратите внимание, в случае, когда электронный билет оформлен не на бланке строгой отчетности (БСО), также дополнительно необходим чек ККТ или БСО, подтверждающий оплату. Такие разъяснения на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 даны Минфином России в письмах от 4 февраля 2009 г. N 03-03-07/3, от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893, от 11 октября 2007 г. N 03-03-06/1/717, от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве в письмах от 15 декабря 2008 г. N 19-12/116256, от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124839. В то же время контролирующие органы уточняют, что затраты на проезд могут учитываться и при наличии косвенно подтверждающих эти расходы документов. Такие документы должны подтверждать направление работника в командировку и его пребывание в месте командировки. Тем не менее в этом случае все же необходима распечатка электронного билета или посадочный талон с указанием фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета (см. Информационное письмо Минфина России от 26 августа 2008 г., письма Минфина России от 4 февраля 2009 г. N 03-03-07/3, от 21 августа 2008 г. N 03-03-06/1/476, УФНС России по г. Москве от 15 декабря 2008 г. N 19-12/116256, от 7 июля 2008 г. N 20-12/064113). Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа, и билет при этом был приобретен по безналичному расчету, то основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 июля 2008 г. N 20-12/066864. Положение N 749, устанавливающее возврат расходов на проезд в общественном транспорте, не разъясняет, относится ли такси к общественному транспорту. Однако Минфин Российской Федерации в письме от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47 утверждает, что расходы на такси можно учесть при исчислении налога на прибыль, но только при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Также в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388 отмечено, что в настоящее время Минфином Российской Федерации не утверждены в качестве документов (бланков) строгой отчетности какие-либо квитанции по приему наличных денег от населения (пассажиров) за услуги такси. В связи с этим, в качестве командировочных расходов затраты на проезд в такси по территории Российской Федерации должны быть подтверждены чеками ККТ, приложенными к авансовому отчету (пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). Кроме того, порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Если организация заключает договор с транспортным предприятием на автотранспортное обслуживание работников в период командировки, то такие затраты можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если расходы будут подтверждены приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении. К такому же выводу пришел суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31. В случае использования личного легкового автомобиля для служебных командировок, расходы на компенсационную выплату, согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Заключая договор аренды на эксплуатацию личного транспорта работника в командировках, необходимо учесть, что затраты организации, произведенные по этому договору, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (письмо Минфина Российской Федерации от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81). Если организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то она может принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации. В частности, к вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями (пункт 7 статьи 171 НК РФ). Однако предъявить к вычету уплаченные суммы НДС можно, если будут учтены некоторые нюансы. Так, на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ одним из условий применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при приобретении услуг, является принятие оказанных услуг на учет. Кроме того, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Такое требование содержится в пункте 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Таким образом, предъявление к вычету уплаченных сумм НДС по услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно возможно не ранее налогового периода, в котором указанные бланки включены работниками в отчеты о служебных командировках (письмо Минфина Российской Федерации от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197). Причем, если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС, то вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Поэтому, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603). Именно с такой проблемой сталкиваются организации, покупая авиабилеты. Поэтому для разрешения этого вопроса организации приобретают авиабилеты у авиатранспортных агентств по безналичному расчету, что позволяет налогоплательщикам НДС получить счет-фактуру для предъявления к вычету уплаченных сумм НДС. Что касается налогообложения НДФЛ, то в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ, при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Минфин Российской Федерации в письме от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 рассматривает ситуацию, когда место жительства и место работы работника находятся в разных городах. При этом работнику оплачиваются суммы фактически произведенных целевых расходов на проезд от места жительства до места командировки и обратно. На вопрос, подлежат ли налогообложению НДФЛ данные суммы, Минфин Российской Федерации разъясняет, что трудовое законодательство не содержит положений относительно пункта отправления в командировку и обратно, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, поэтому при рассмотрении этой ситуации используются нормы Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Принимая во внимание пункт 7 Инструкции N 62, можно сказать, что указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В этом случае имеет место получение экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно (статья 41 НК РФ). Оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ). При получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 211 НК РФ). Следовательно, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Поэтому в соответствии с положением статьи 211 НК РФ стоимость указанного билета подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке. С 25 октября 2008 года на смену Инструкции N 62 вступило в силу Положение N 749. Однако нормы, установленные пунктом 7 Инструкции N 62, совпадают с нормами пункта 4 Положения N 749. Таким образом, по мнению автора, для решения спорных вопросов письмом Минфина Российской Федерации от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 можно руководствоваться и в дальнейшем. Электронный билет как первичный документ Приобретение проездных документов, необходимых для осуществления служебной командировки, может быть произведено разными способами. Одним из видов приобретаемых документов является электронный билет. Так как он, по своей сути, является виртуальным, то могут возникнуть сложности с предоставлением отчетных документов. К месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования. Это может быть самолет, поезд, автобус, маршрутное такси и так далее. Однако чтобы оказаться в одном из перечисленных видов транспорта, необходимо купить проездной документ - билет. Согласно статье 786 Гражданского Кодекса Российской Федерации билет является документом, удостоверяющим заключение договора перевозки пассажира, а багажная квитанция - сдача пассажиром багажа. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами. В соответствии со статьей 105 Воздушного Кодекса Российской Федерации, билет, багажная квитанция, иные документы, используемые при оказании услуг по воздушной перевозке пассажиров, могут быть оформлены в электронном виде (электронный перевозочный документ) с размещением информации об условиях договора воздушной перевозки в автоматизированной информационной системе оформления воздушных перевозок. При использовании электронного перевозочного документа пассажир вправе потребовать, а перевозчик или действующее на основании договора с перевозчиком лицо при заключении договора перевозки или регистрации пассажира обязаны выдать заверенную выписку, содержащую условия соответствующего договора воздушной перевозки из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок. Формы билета, багажной квитанции, выписки из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок, иных документов, используемых при оказании услуг по воздушной перевозке пассажиров, багажа, груза, почты, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области транспорта. Распоряжением Минтранса Российской Федерации от 29 августа 2001 г. N НА-334-р "Об объявлении стандарта отрасли ОСт 54-8-233.78-2001 "Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте. Требования и порядок их регистрации" утверждены требования к пассажирскому билету, согласно которым обязательными частями пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются: - текстовые разделы, содержащие условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности; - агентский купон; - полетные купоны (от 1 до 4); - пассажирский купон. В Приказе Министерства транспорта Российской Федерации от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" утверждена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции. Электронный пассажирский билет и багажная квитанция в гражданской авиации (далее электронный билет) представляет собой документ, используемый для удостоверения договора перевозки пассажира и багажа, в котором информация о воздушной перевозке пассажира и багажа представлена в электронно-цифровой форме. Структура электронного билета включает: - электронный полетный купон (в зависимости от количества рейсов число электронных полетных купонов может составлять от 1 до 4); - электронный контрольный купон; - электронный агентский купон; - маршрут/квитанцию. Наличие электронного полетного купона и маршрут/квитанции является обязательным. При этом электронный полетный, электронный контрольный и электронный агентский купоны электронного билета содержат обязательную информацию о перевозке пассажира и багажа, включая: - наименование и (или) код перевозчика; - номер рейса; - дату отправления рейса; - наименование и (или) коды пунктов/аэропортов отправления и назначения для каждого рейса; - время отправления рейса; - код класса бронирования; - код статуса бронирования. Маршрут/квитанция электронного билета включает информацию о перевозке пассажира и багажа, в том числе: - сведения о пассажире (для внутренних перевозок - фамилия, имя, отчество, наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность; для международных перевозок - фамилия, другие сведения, предусмотренные международными нормами); - наименование и (или) код перевозчика; - номер рейса, дата отправления рейса, время отправления рейса; - наименование и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения для каждого рейса; - тариф, эквивалент тарифа (если применяется), итоговая стоимость перевозки, форма оплаты; - сборы (если применяются); - наименование и (или) код класса бронирования, код статуса бронирования; - дата оформления; - наименование агентства/перевозчика, оформившего билет; - норма бесплатного провоза багажа (по усмотрению); - уникальный номер электронного билета. Маршрут/квитанция оформляется и выдается обязательно. При этом пунктом 2 Приказа N 134 установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек. Согласно статье 82 Федерального Закона от 10 января 2003 г. N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" формы перевозочных документов на перевозки пассажиров, багажа устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта по согласованию с федеральным органом исполнительной власти в области финансов. Приказом Минтранса Российской Федерации от 23 июля 2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" утверждена форма электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте. Структура электронного билета включает: - электронный проездной документ; - электронный контрольный купон. Наличие электронного проездного документа и электронного контрольного купона является обязательным. Электронный проездной документ, электронный контрольный купон содержат обязательную информацию о перевозке пассажира, в том числе: - дата и время заказа; - номер поезда; - станция отправления и назначения; - дата и время отправления поезда, дата и время прибытия поезда; - номер и тип вагона; - класс обслуживания (категория поезда - если применяется); - номер места в вагоне; - наименование и (или) код перевозчика; - признак купе (женское, мужское или смешанное - если применяется); - сведения о пассажире - фамилия, имя, отчество (или инициалы), наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность; - тариф (билет, плацкарта), итоговая стоимость перевозки, форма оплаты; - сборы (если применяются); - дата оформления; - наименование агентства/перевозчика, оформившего билет; - идентификатор заказа электронного билета. Электронный билет по усмотрению перевозчика может содержать другую дополнительную информацию об условиях перевозки или особенностях обслуживания пассажиров. При этом электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек). Об этом сказано в пункте 2 Приказа N 102. Таким образом, в соответствии с вышеизложенным, электронный билет на российском железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном бланке строгой отчетности. В противном случае к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу дополнительно должен быть выдан документ, подтверждающий оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (то есть кассовый чек). В свою очередь маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть также оформлена на утвержденном бланке строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции. Если маршрут/квитанция оформлена не на бланке строгой отчетности, то дополнительно к маршрут/квитанции должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек. Проездные электронные документы, оформленные согласно требованиям Приказов N 134, N 102, являются первичными документами, подтверждающими произведенные расходы, а следовательно, подлежат бухгалтерскому и налоговому учету. Поэтому расходы, произведенные при приобретении электронных билетов, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, то есть при наличии: - документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке; - распечатки электронного билета или посадочного талона для авиапассажиров с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата проезда (полета)). Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 21 августа 2008 г. N 03-03-06/1/476, в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124839. В отношении НДС услуг по перевозке пассажиров и багажа по территории Российской Федерации, в письме Минфина Российской Федерации от 13 августа 2007 г. N 03-01-10/6-239 сказано, что на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ такие услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 18%. Что касается услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ, производится по ставке в размере 0% при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг, установлен пунктом 6 статьи 165 НК РФ, согласно которому налогоплательщик должен представить в налоговые органы выписки банка, подтверждающие поступление выручки за оказанные услуги, и реестр единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения. Таким образом, действующий порядок применения НДС не обязывает налогоплательщиков, оказывающих услуги по перевозке пассажиров и багажа, представлять в налоговые органы перевозочные документы, в том числе в форме электронных пассажирских билетов. Во избежание недоразумений с налоговыми органами, в случае служебной командировки за рубеж, необходимо оформить перевод на русский язык оправдательного документа - распечатки электронного билета (статья 68 Конституции Российской Федерации, пункт 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"). Проезд в командировку на служебном транспорте Нередко работодатели отправляют своих сотрудников в командировки на служебном транспорте организации. При этом, для того чтобы учесть расходы, связанные с такой поездкой в целях налогового учета, правильное оформление документов требуется не только со стороны работодателя. Направляя работника в служебную командировку, работодатель в соответствии со статьей 168 Трудового кодекса РФ обязан возместить ему расходы, связанные с этой командировкой. В частности, работодатель возмещает работнику расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения этих расходов определяется коллективным договором или локальным нормативным актом. Отправляя сотрудника в командировку на служебном транспорте организация вместо оплаты стоимости проезда выдает ему денежные средства для приобретения топлива и других горюче-смазочных материалов. Чаще всего выдача денежных средств производится наличными через кассу организации. Иногда вместо наличных денег командированному сотруднику выдают корпоративную банковскую карту или специализированную топливную карту. Также сотруднику могут выдать необходимый запас топлива, залив его в бак автомобиля и в канистры. Если этого топлива будет недостаточно, то командированный сотрудник может приобрести дополнительное количество топлива за наличные денежные средства, а также по банковской или топливной карте. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. На это указывает пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, для подтверждения экономической обоснованности служебной командировки необходимо оформить ряд соответствующих документов. Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов. В соответствии с Постановлением N 1 при направлении работника в командировку используются следующие унифицированные формы: - N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении"; - N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку"; - N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку"; - N Т-10 "Командировочное удостоверение". Основным документом для командированного работника является командировочное удостоверение. По отметкам в нем определяется фактическое время пребывания сотрудника в командировке. Водителю служебного автомобиля кроме командировочного удостоверения выдается путевой лист. Согласно статье 2 Федерального закона от 8 ноября 2007 года N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" путевой лист является документом, служащим для учета и контроля работы транспортного средства водителя. Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены Приказом Минтранса Российской Федерации от 18 сентября 2008 г. N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов". В соответствии с Приказом N 152 путевой лист должен содержать следующие реквизиты: - наименование и номер путевого листа; В наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист. Номер путевого листа указывается в заголовочной части в хронологическом порядке, в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации. Так же в заголовочной части путевого листа проставляются печать или штамп юридического лица (индивидуального предпринимателя), владеющего соответствующим транспортным средством на правах собственности или ином законном основании. - сведения о сроке действия путевого листа; Указанные сведения включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован. Если путевой лист оформляется более чем на один день, то следует указать даты начала и окончания срока действия путевого листа. - сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; Если собственником (владельцем) автомобиля является юридическое лицо, то в сведениях следует указать его наименование, организационно-правовую форму, местонахождение и номер телефона. Если же собственником (владельцем) автомобиля является индивидуальный предприниматель, то указываются его фамилия, имя, отчество, почтовый адрес и номер телефона. - сведения о транспортном средстве; Здесь необходимо указать: - тип и модель транспортного средства; - государственный регистрационный знак; - показания одометра (полные километры пробега) при выезде автомобиля из гаража и его заезде в гараж; - дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда автомобиля с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку. - сведения о водителе. Сведения о водителе включают в себя фамилию, имя и отчество водителя, а также дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя. Данные о прохождении таких осмотров проставляются медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества. Также в путевом листе должны отражаться: - марка, количество выданного топлива; - остаток топлива при выезде и по возвращении; - расход топлива по норме и фактический; - экономия либо перерасход топлива. По поводу заполнения названных реквизитов, в письме Росстата от 3 февраля 2005 г. N ИУ-09-22/257 "О путевых листах" сказано, что заполнение раздела "Движение горючего" производится в полном объеме по всем реквизитам, исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно и расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. Об этом говорится и в постановлениях ФАС Поволжского округа от 10 июня 2008 г. N А55-14580/07, ФАС Московского округа от 23 сентября 2009 г. N КА-А40/8513-08-2. В путевом листе также необходимо указать показания спидометра и пробег автомобиля. На оборотной стороне путевого листа содержится раздел, в котором отражается информация о маршруте следования автомобиля. Заполняется этот раздел во всех пунктах следования автомобиля. Не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В соответствии с действующей нормативно-правовой базой ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, создавшие и подписавшие эти документы (пункт 4 статьи 9 Федерального Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункт 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"). Вернувшись из командировки, в течение 3 рабочих дней сотрудник обязан представить работодателю авансовый отчет по форме N АО-1 утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет". К авансовому отчету, кроме командировочного удостоверения и путевого листа, должны быть приложены первичные документы, подтверждающие затраты в командировке. Такими документами могут быть чеки ККМ на приобретение горюче-смазочных материалов, чеки ККМ или квитанции за стоянку автомобиля и другое. Оформляются эти документы в соответствии с требованиями законодательства. При отсутствии в чеках обязательных реквизитов или невозможности их прочтения они не могут служить оправдательными документами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли. В случае зарубежной командировки документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Таково требование пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". При этом перевести документы можно своими силами или привлечь сторонних переводчиков. Расходы на перевод будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Датой признания в налоговом учете затрат на поездку (расходы на бензин, услуги автостоянки и так далее) является день утверждения авансового отчета. Это установлено подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время командировки, в том числе приобретение горючесмазочных материалов, оплата автостоянки, различные сборы и прочее, в целях налогообложения включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (подпункты 11, 12 пункта 1 статьи 264, подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Проезд в командировку на личном транспорте Чаще всего сотрудники организаций отправляются в служебные командировки транспортом общего назначения. Однако работники вправе поехать в командировку и на своем автомобиле, но только с согласия работодателя. Согласно статье 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан, в частности, возместить работнику расходы по проезду. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, трудовое законодательство не ограничивает право организации и работника выбирать вид транспорта для поездки в командировку. Поэтому работник может поехать в командировку и на личном автомобиле, но только с согласия или ведома работодателя. Организация при этом должна возместить работнику все затраты, связанные с такой поездкой. Для этого необходимо оформить либо приказ с указанием суммы выплаты компенсации, либо заключить договор аренды с выплатой арендной платы в размере, установленном сторонами договора. Рассмотрим эти два варианта. Статьей 188 ТК РФ определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества, работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Как видно, из положений статьи 188 ТК РФ работнику выплачивается компенсация за эксплуатацию личного автомобиля, сумма которой устанавливается по соглашению сторон. Условия и порядок выплаты компенсации за использование личных автомобилей сотрудников для служебных поездок установлены письмом Минфина Российской Федерации от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Согласно пункту 3 письма N 57 конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. При этом в размерах компенсации работнику должно быть учтено возмещение затрат по эксплуатации личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Основанием для выплаты компенсации работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Для получения компенсации работник, использующий личный транспорт для служебных поездок, представляет в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведет учет служебных поездок в путевых листах. Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". В путевых листах отражаются маршрут движения автомобиля, километраж, расход бензина и другие характеристики. Этот документ является первичным документом, подтверждающим использование сотрудником данного автомобиля только в производственных целях. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке. Выплата компенсации в полном размере производится за полностью отработанное работником в течение месяца время. Если по каким-то причинам автомобиль сотрудника не эксплуатировался, то и компенсацию он получит не в полном объеме, а пропорционально отработанным рабочим дням. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016776. Что касается отражения расходов на компенсацию за использование для служебных командировок личных легковых автомобилей в налоговом учете, то согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ эти компенсационные выплаты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ. Эти нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Напомним, что для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно норма расхода на выплату компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях равна 1200 рублей в месяц, с объемом двигателя свыше 2000 кубических сантиметров - 1500 рублей, а для мотоциклов - 600 рублей. Таким образом, в отношении личных легковых автомобилей и мотоциклов налогоплательщик может принять в расходы, учитываемые при налогообложении, расходы на содержание личного автомобиля или мотоцикла только в указанных пределах норм. При этом экономическим обоснованием выплачиваемой компенсации является необходимость использования работником личного автомобиля в служебных целях, оговоренная в должностной инструкции или трудовом договоре. Если работник, отправившийся в командировку на личном автомобиле, предъявил к возмещению затраты, например, по заправке ГСМ, услугам автостоянки, произведенные в пути следования, то данные суммы, в случае их выплаты, не учитываются при исчислении налога на прибыль, так как они предусмотрены в компенсационной выплате. При налогообложении НДФЛ необходимо учесть пункт 3 статьи 217 НК РФ. В пункте 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. То есть в отношении таких доходов, как компенсация работникам за использование их личного транспорта в служебных целях, предусматривается законодательное установление соответствующих норм. Так как установления специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения НДФЛ НК РФ не предусмотрено, то возможно использование в этих целях норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, утвержденных постановлением N 92, которая не будет противоречить положениям пункта 3 статьи 217 НК РФ. Именно такое утверждение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 3 декабря 2009 г. N 03-04-06-02/87. При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, выраженных в письменной форме, как это предусмотрено статьей 188 ТК РФ. Таким образом, на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ сумма компенсации за использование личного транспорта работника, выплачиваемая ему в пределах норм, утвержденных постановлением N 92. В письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 сентября 2007 г. N 18-11/3/088756 также указано, что выплаты компенсаций могут производиться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации. Однако сумма компенсаций за использование личного транспорта работника, превышающая утвержденные нормы, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (письмо Минфина Российской Федерации от 26 марта 2007 г. N 03-04-06-01/84, УФНС России по г. Москве от 21 января 2008 г. N 28-11/4115). Иного мнения придерживается суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. N А26-6101/2005-210. Суд утверждает, что постановление N 92 устанавливает нормирование исключительно для целей исчисления налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 23 декабря 2009 г. N 03-04-07-01/387. В тех случаях, когда законодательство предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, используется такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ отсутствует. Поэтому в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, установленный соглашением работника с работодателем размер компенсации и является нормой, в пределах которой она освобождается от налогообложения НДФЛ. Однако следует учесть, что указанная позиция может привести к спору с налоговыми органами. Другим видом оформления возмещения расходов работника по эксплуатации его личного автотранспорта в служебных целях является заключение договора аренды. Согласно статье 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды работник обязуется предоставить организации автотранспорт за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Договор заключается в письменной форме независимо от срока аренды автомобиля (статья 609 ГК РФ). На практике применяют два типа договоров аренды: с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортным средством, то есть с экипажем или без него. Организация, арендуя автотранспортное средство с экипажем, несет расходы, возникающие в связи с эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (статья 636 ГК РФ). Однако затраты на текущий и капитальный ремонт организация не несет (статья 634 ГК РФ). По договору аренды без экипажа организация (арендатор) обязана поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства (статья 644 ГК РФ). А также выполнять весь комплекс работ по эксплуатационно-техническому обслуживанию автомобиля. Договор аренды автотранспорта предусматривает внесение организацией арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Согласно письму Минфина Российской Федерации от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81, затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля, исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В пункте 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Доход работника, полученный от сдачи в аренду или иного использования имущества, признается объектом налогообложения и подлежит обложению НДФЛ по налоговой ставке 13%, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, независимо от вида договора аренды. Обязанность по удержанию и уплате исчисленного НДФЛ возлагается на организацию, являющуюся источником выплаты начисленной арендной платы, признаваемую в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ налоговым агентом. Аренда автотранспорта или личного жилья в командировке Перед организацией нередко встает вопрос о съемной квартире для проживания в ней командированных работников и об аренде автотранспорта для поездок сотрудников в местах служебных командировок. Как правило, в период командировки командированные сотрудники проживают в гостиницах. Однако если сотрудники неоднократно направляются в командировку в один и тот же населенный пункт, то организация может для своего удобства арендовать квартиру (дом). При этом жилое помещение можно арендовать как у физического лица, так и у организации. Подтверждением наличия арендных правоотношений является договор аренды. Статьей 671 Гражданского кодекса РФ установлено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам - на основании договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. Для того чтобы организация смогла учесть расходы по аренде жилья при налогообложении, необходим договор аренды от имени организации. Согласно пункту 1 статьи 609 ГК РФ если хотя бы одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, то договор независимо от срока его действия должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды квартиры, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На это указывает пункт 2 статьи 609, пункт 2 статьи 651 ГК РФ. Передача жилого помещения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (пункт 1 статьи 655 ГК РФ). В налоговом учете расходы по найму жилого помещения для проживания работника организации, находящегося в служебной командировке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются для целей налогообложения прибыли (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ эти расходы, как и любые другие расходы организации, должны быть обоснованными и подтверждаться документально. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные: - документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; - либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы; - и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговым законодательством не определены конкретные документы, по которым должны подтверждаться расходы по найму жилья командированными работниками. Однако в письме Минфина Российской Федерации от 25 января 2006 г. N 03-03-04/1/58 отмечено, что расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и прочие), можно отнести к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли. Кроме того, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А26-1621/2007 суд признал в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения квитанции к приходному кассовому ордеру. При этом суд разъяснил, что из положений главы 23 "Налог на доходы физических лиц" при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются: - суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством; - фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения. Командированный сотрудник вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. НК РФ не содержит требований к документам, которые должен представить налогоплательщик в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Таким образом, документ, подтверждающий расходы по найму жилого помещения, может быть составлен нанимателем и наймодателем в произвольной форме. При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что осуществление командированными работниками затрат по найму жилых помещений, правомерно не включило в налогооблагаемый доход физических лиц суммы расходов на оплату услуг по проживанию. Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что при найме жилья у физического лица документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, могут служить договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денег от физического лица - наймодателя. В случае поиска квартиры через риелторское агентство, документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, являются заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства. В случае направления работника в служебную командировку статьей 168 ТК РФ предусмотрено возмещение ему: - расходов по проезду; - расходов по найму жилого помещения; - дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, в коллективном договоре или локальном нормативном акте кроме расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, работодателем может быть предусмотрено возмещение работникам расходов на оплату аренды автотранспорта для служебных целей в месте командировки. Однако по учету расходов на аренду такого автотранспорта в целях налогообложения существуют два противоположных мнения. Так, например, Минфин Российской Федерации в письме от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 утверждает, что расходы по аренде автомобиля работником, находящимся в командировке, не могут быть признаны в составе расходов, признаваемых при налогообложении прибыли организаций. При этом Минфин Российской Федерации ссылается на ограниченный перечень расходов на командировки, установленный в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, где отсутствуют сведения об арендных платежах за транспорт (письмо Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/91). Иное мнение высказано судом в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15). Суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль, в связи с арендой автомобиля для руководителя во время нахождения его в командировке. Суды обеих инстанций правильно применили положения подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и признали указанные расходы экономически обоснованными и документально подтвержденными, поэтому кассационная жалоба налогового органа в этой части удовлетворению не подлежит. Что касается налогообложения НДФЛ, то в письме Минфина Российской Федерации от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 отмечено, что сумма стоимости аренды автомобиля (в том числе страховка автомобиля, услуги дозаправки, стоимость бензина и расходы арендодателя по возврату машины), возмещаемая организацией командируемому работнику в соответствии с локальным нормативным актом (приказом) организации, признается доходом в целях налогообложения НДФЛ. Свою позицию Минфин Российской Федерации обосновывает тем, что указанный вид выплат не поименован в пункте 3 статьи 217 НК РФ. В этом пункте приведен перечень доходов физических лиц, которые не облагаются НДФЛ. Однако суд в постановлении ФАС Уральского округа от 3 сентября 2007 г. N Ф09-7059/07-С2 по делу N А60-2008/07 выразил иную точку зрения. Суд признал правомерным невключение в налоговую базу по НДФЛ сумм на аренду автомобиля во время командировки работника. Расходы на проживание Работник, находясь в служебной командировке, вынужден нести расходы на оплату услуг жилья. Указанные расходы возмещаются работодателем на основании авансового отчета и документов, подтверждающих произведенные расходы. Трудовым кодексом РФ статьей 168 установлено, что работодатель при направлении работника в служебную командировку обязан возместить ему расходы, связанные с командировкой. В частности, работодатель обязан возместить работнику расходы по найму жилья. Порядок и размеры возмещения расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Более подробное разъяснение о возмещении расходов по найму жилья дано в постановлении Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", к которому прилагается Положение об особенностях направления работников в служебные командировки. Так в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, работодатель обязан возместить работнику: - расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение); - расходы по найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в случае вынужденной остановки в пути; - расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами (пункты 13, 14, 21 Положения N 749). Для возмещения расходов, перед отъездом в командировку работнику в подотчет выдаются денежные средства. Поэтому, вернувшись из командировки, работник обязан вместе с отчетом об израсходованных суммах (авансовый отчет), предоставить документы, подтверждающие командировочные расходы. Подтверждающими документами по расходам на проживание в гостинице является счет из гостиницы, заполненный по форме N 3-Г или N 3-Гм, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" указанные документы являются бланками строгой отчетности. Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", письму МНС Российской Федерации от 23 апреля 2004 г. N 02-5-10/29 "О порядке учета расходов на проживание командированных работников в гостиницах" они приравниваются к кассовым чекам. Поэтому при наличии указанных документов представление чеков ККТ или каких-либо иных документов на оплату гостиничных услуг не требуется. Счета, составленные на бланках строгой отчетности, в полном объеме подтверждают факт оплаты стоимости услуг. К такому же выводу пришел суд в постановлениях ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234, ФАС Московского округа от 27 сентября 2007 г., 2 октября 2007 г. N КА-А40/9966-07 по делу N А40-78410/06-76-497. Применять бланк строгой отчетности по формам N 3-Г или N 3-Гм гостиница была вправе до 1 декабря 2008 года (пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 года N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники"). После указанной даты они теряют статус бланков строгой отчетности. После этой даты организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные пунктом 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется. В счете гостиницы должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет должен быть подписан уполномоченными лицами и заверен печатью. Документ, выдаваемый в зарубежном отеле, подтверждающий расходы на проживание, необходимо построчно перевести на русский язык (абзац 3 пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"). Если работник решил снять частное жилье, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании статьи 671 Гражданского кодекса РФ и статьи 30 Жилищного кодекса РФ. Также это может быть договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании статьи 685 ГК РФ и статьи 76 ЖК РФ. При этом к договору найма (договору поднайма) необходимо приложить расписку наймодателя о получении платы. В случае поиска квартиры через риэлтерское агентство документами, подтверждающими расходы, являются договор с риэлтерским агентством, квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства. Соответствующие документы, подтверждающие расходы по найму жилья, также необходимы для налогового учета. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. На основании абзаца 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, не подлежащий налогообложению, включаются расходы по найму жилого помещения. Довольно часто в счетах, выставленных гостиницами, отдельной строкой выделяются платежи за проживание, телевизор, холодильник и так далее. Поэтому нередко возникает вопрос, нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного работника и удерживать с них НДФЛ? Ответ на этот вопрос можно найти в постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06, где суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, в статье 217 НК РФ не содержится. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. В статье 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Что касается налогообложения налогом на прибыль, то согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на наем жилого помещения. По этой статье расходов также подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключением являются расходы: - на обслуживание в барах и ресторанах; - на обслуживание в номере; - за пользование рекреационно-оздоровительными объектами. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Учитывая изложенное, при условии документального подтверждения затраты по найму жилого помещения при направлении работников в служебные командировки могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме (письмо Минфина Российской Федерации от 30 мая 2008 г. N 03-03-06/1/340). Если организация покупает квартиру в другом городе для проживания в ней командированных работников, то расходы по содержанию такой квартиры, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и другое), могут быть отнесены к признаваемым при налогообложении прибыли. При этом, как сказано в письме Минфина Российской Федерации от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533, такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Расходы по содержанию квартиры за то время, что квартира пустовала, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Встречаются ситуации, когда организация заключает договор на оказание услуг по организации командировок, то есть поручает сторонней организации осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное. Как утверждает Минфин Российской Федерации в письме от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884, расходы организации, связанные с заключением таких договоров к командировочным расходам не относятся. Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения. Если организация является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то она может принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (пункт 7 статьи 171 НК РФ). К перечню командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, относятся и расходы по найму жилого помещения. Однако эти расходы принимаются к вычету только в том случае, если на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры (письмо Минфина Российской Федерации от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/279). Также если гостиница выписывает счет по форме N 3-Г или N 3-Гм, с выделенной суммой НДС, то этот документ является основанием для принятия НДС к вычету. К такому же выводу пришел суд в постановлении ФАС Уральского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф09-2237/08-С2 по делу N А47-3341/07. Если документы по услугам гостиниц оформляются в произвольной форме, то, как утверждается в письме Минфина Российской Федерации от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126, они не могут служить основанием для вычета налога. Командировочные расходы и обязательное страхование Покупая билеты на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, как правило, приходится оплачивать страховой взнос по обязательному личному страхованию. Также это может встречаться и при оплате услуг на проживание. Пунктом 1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" установлено, что страхование - это отношения по защите интересов физических и юридических лиц Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации. При этом обязательное личное страхование не распространяется на пассажиров: - всех видов транспорта международных сообщений; - железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта пригородного сообщения; - морского и внутреннего водного транспорта внутригородского сообщения и переправ; - автомобильного транспорта на городских маршрутах. Обязательное личное страхование указанных лиц осуществляется путем заключения в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, договоров между соответствующими транспортными, транспортно-экспедиторскими предприятиями и страховщиками. Лицензии на осуществление этого вида обязательного страхования выдаются страховщикам в порядке, предусмотренном действующим законодательством. Страховщики обязаны обеспечивать доведение до сведения каждого застрахованного ими лица правил проведения обязательного личного страхования пассажиров, в том числе о месте, порядке и условиях получения страховых выплат при наступлении страхового случая. Размеры страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта устанавливаются страховщиками по согласованию соответственно с Министерством транспорта Российской Федерации, Министерством путей сообщения Российской Федерации и утверждаются федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. Приказом Минфина Российской Федерации от 16 января 1998 г. N 2н "О размере страхового тарифа по обязательному личному страхованию пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта" утверждены следующие размеры страховых тарифов по обязательному личному страхованию пассажиров: - перевозимых воздушным транспортом - 2 рубля; - перевозимых железнодорожным транспортом - 2,3 рубля; - перевозимых морским транспортом - 0,1 рубля; - перевозимых внутренним водным транспортом - 0,6 рубля; - перевозимых автомобильным транспортом - 1,5 рубля. Сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и взимается с пассажира при продаже проездного документа. Пассажиры, пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса. Пассажиру при получении травмы в результате несчастного случая на транспорте выплачивается часть страховой суммы, соответствующая степени тяжести травмы. В случае смерти застрахованного лица страховая сумма выплачивается его наследникам полностью. Страховая сумма по обязательному личному страхованию пассажиров при наступлении страхового случая выплачивается независимо от выплаты застрахованным лицам или их наследникам денежных сумм в связи с тем же событием по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Выплата страховой суммы производится застрахованному лицу или его наследникам не позднее 10 дней после получения страховщиком составленного перевозчиком акта о несчастном случае, произошедшим на транспорте с застрахованным лицом, и других необходимых документов, предусмотренных правилами проведения этого вида обязательного страхования. Перевозчик обязан составить акт о каждом несчастном случае, произошедшим на транспорте с застрахованным пассажиром, первый экземпляр которого вручить застрахованному лицу, его представителю или наследникам. Перевозчик также обязан по письменному запросу страховщика направить ему в течение 10 дней с момента получения запроса копию указанного акта. Порядок взаиморасчетов по обязательному личному страхованию пассажиров определяется страховщиками совместно с Министерством транспорта Российской Федерации, Министерством путей сообщения Российской Федерации и другими заинтересованными ведомствами и юридическими лицами. Пунктами 12, 22 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" установлено, что расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей. Таким образом, сумма страхового взноса на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте включается в расходы по проезду к месту командировки и обратно. В ряде государств ближнего и дальнего зарубежья необходимым условием проживания в гостиницах является оплата страхового взноса, включаемого в счет за проживание в гостинице. Заметим, что в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки. Следовательно, расходы по обязательному страхованию жизни сотрудников, направляемых в командировку по территории Российской Федерации и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина Российской Федерации от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138). В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком (физическим лицом) трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Таким образом, страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте не облагается НДФЛ. Повышенная или завышенная комфортность проезда и проживания Возможность использования для проезда и проживания условий с повышенной или завышенной комфортностью для отдельных категорий работников закрепляется либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте организации. При использовании работником данного вида услуг у бухгалтера организации могут возникнуть вопросы при налогообложении. ТК РФ предусмотрено возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Так, статьей 168 ТК РФ установлено, что работодатель обязан возместить работнику при направлении в служебную командировку: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Таким образом, на основании выше изложенного можно сказать, что если в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации закреплена возможность использования для проезда и проживания условия с повышенной или завышенной комфортностью для отдельных категорий работников, то соответствующая категория работников может воспользоваться такой услугой. Однако для целей налогообложения по налогу на прибыль организация вправе признать такие расходы только в том случае, если эти расходы отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а именно, они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В ином случае такие расходы при исчислении налога на прибыль не учитываются и компенсируются за счет средств, оставшихся после налогообложения в распоряжении организации. При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064123.1). Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также наем жилого помещения. При найме жилого помещения возмещению подлежат расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Таким образом, в целях обоснованности расходов по оплате номеров повышенной комфортности во время командировок, организации рекомендуется определить внутренним распорядительным документом перечень лиц, имеющих право пользования номерами повышенной комфортности. Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то, по мнению Минфина Российской Федерации, высказанному в письме от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг). В случае приобретения организацией авиабилетов бизнес-класса Минфин Российской Федерации в письме от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 разъясняет, что положения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов) является наличие соответствующих оправдательных документов, а также соответствие размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам, размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации. Что касается найма такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения, как на территории Российской Федерации, так и за рубежом, то ранее Минфин Российской Федерации такие расходы не учитывал при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина Российской Федерации от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138). При этом свою позицию Минфин Российской Федерации обосновывал положением пункта 12 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", согласно которому "командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта". Позже Минфин Российской Федерации разрешил учитывать в расходах затраты на проезд на такси до аэропорта. В письме от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82 Минфин Российской Федерации указывает, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределами, могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности. При этом в письме от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880 Минфин Российской Федерации уточняет, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Поддерживают данную точку зрения и суды. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 19 декабря 2007 г. по делу N А72-2117/2007 не счел необоснованными расходы на такси, доставившего командированных работников из аэропорта в гостиницу и обратно, поскольку НК РФ не конкретизирует, каким именно транспортом им можно добираться. А значит, стоимость услуг такси, перевозящего работников, находящихся в командировках внутри страны Российской Федерации или за ее пределами, может быть включена в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Главное, чтобы эти расходы были обоснованными. На сегодняшний день на смену Инструкции N 62, Правительство Российской Федерации выпустило постановление от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", к которому прилагается положение об особенностях направления работников в служебные командировки. Согласно пункту 12 положения N 749 расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей. В соответствии с пунктом 22 положения N 749 расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12 положения N 749 при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации. Таким образом, на основании изложенного можно сказать, что возврату подлежит оплата проезда в общественном транспорте. При этом относится ли такси к общественному транспорту - не разъясняется. Следовательно, вопрос признания командировочных расходов по оплате услуг такси остается открытым. Нередко организации, направляя руководящих работников в командировки, на вокзалах и в аэропортах пользуются услугами залов для официальных лиц (далее - VIP-залов). При этом в отношении затрат на VIP-обслуживание в целях налогообложения необходимо обратить внимание на подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому в составе расходов на командировки признаются расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Расходы на оплату услуг VIP-зала в аэропорту не относятся к сборам за услуги аэропорта, перечисленным в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 2 октября 2000 г. N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации". Указанные услуги являются дополнительными, связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта. Соответственно, плата за пользование услугами VIP-зала не отвечает требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не может быть включена в состав расходов для целей налогообложения прибыли. По вопросу налогообложения НДФЛ отметим, что согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. При оплате расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению НДФЛ, в частности: - фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно; - сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы; - расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок; - на провоз багажа; - расходы по найму жилого помещения; - оплата услуг связи; - получение и регистрация служебного заграничного паспорта; - получение виз; - расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Таким образом, компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал относится к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежит налогообложению НДФЛ. При отсутствии подтверждающих документов компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1). Расходы на оплату услуг такси по перемещению в месте командировки (например, от гостиницы до организации, в которую командирован работник), согласно письму УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 июля 2006 г. N 28-11/62271, являются доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, и подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Если работник приобретает билет на проезд в вагон повышенной комфортности, то ему следует учесть, что в оплату стоимости проезда включается стоимость сервисных услуг. Это следует из пункта 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности". Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком. Согласно пункту 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности. Таким образом, если стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности, то данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина Российской Федерации от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125). Относительно VIP-залов в целях налогообложения НДФЛ, по мнению Минфина Российской Федерации, выраженному в письме от 6 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/99, плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является обязательным платежом, и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в пункте 3 статьи 217 НК РФ. Поэтому при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг VIP-зала следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ. Некоторые арбитражные суды придерживаются такого же мнения. В постановлении ФАС Поволжского округа от 17 января 2008 г. по делу N А65-1734/2007-СА2-11 суд указал, что оплата командируемым сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами организации. Ссылка организации на то, что инструкцией предусмотрен лишь список должностных лиц работодателя, имеющих право пользоваться услугами VIP-зала, свидетельствует о том, что оплата этой услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника. Следовательно, стоимость услуг VIP-зала не подпадает под действие статьи 168 ТК РФ, поэтому включается в доход работника. Вместе с тем, существует и такая арбитражная практика, которая выражает иную точку зрения. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. N А33-12597/07-Ф02-598/08 по делу N А33-12597/07 суд заявил, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такие выплаты не подлежат налогообложению в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ. В соответствии с письмом Минфина Российской Федерации от 6 марта 2008 г. N 03-04-06-02/25, оплата услуг VIP-залов отдельным категориям гражданских служащих, которые имеют право пользования такими залами согласно положениям законодательства, направлена на возмещение данным лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Следовательно, имеет компенсационный характер и не подлежит налогообложению НДФЛ. Что же касается расходов на оздоровительные и (или) развлекательные услуги, предлагаемые гостиницей, например, посещение бассейна, пользование мини-баром в номере и другие, то они не включаются в налогооблагаемую базу сотрудника при исчислении НДФЛ при условии, что произведены по согласованию с работодателем. Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (пункт 7 статьи 171 НК РФ). Перечень командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, ограничен. К ним относятся: - расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно; - расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями; - расходы по найму жилого помещения. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ. Оплата услуг связи в командировке Командированные лица нередко несут расходы по оплате телефонных переговоров во время служебных командировок. При этом сумма затрат на телефонные переговоры определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Статьей 168 Трудового кодекса ТК РФ определено, что, направляя работника в служебную командировку, работодатель обязан возместить ему расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником, с разрешения или ведома работодателя. При этом к иным расходам, произведенным работником с разрешения или ведома работодателя, можно отнести: - расходы по оплате услуг связи; - расходы на получение и регистрацию заграничного паспорта; - расходы на получение визы; - расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту; - другие расходы. Наиболее часто встречающимися расходами являются расходы на оплату телефонных переговоров. Такие переговоры могут вестись как с мобильного телефона работника, так и с гостиничного телефона. Порядок и размеры возмещения таких расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому, возвращаясь из командировки, работник обязан вместе с авансовым отчетом предоставить документы, подтверждающие расходы по оплате услуг связи. Необходимость предоставления оправдательных документов затрагивает также бухгалтерский и налоговый учет. В абзаце 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ. К ним отнесены все виды компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В случае возмещения работодателем работнику-налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются расходы по оплате услуг связи. Таким образом, исходя из выше изложенного, расходы на оплату услуг связи не будут облагаться НДФЛ, если организация подтвердит служебный (производственный) характер телефонных переговоров. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216 суд указал, что неоспоримым доказательством понесенных в период нахождения в командировке расходов по оплате услуг связи являются: - командировочное удостоверение; - документы, подтверждающие оплату услуг связи; - утвержденные руководителем организации рапорты работников; - списки телефонных вызовов с указанием дат и времени. Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Статьей 264 НК РФ определен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к таким расходам отнесены расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения прибыли согласно письму УФНС Российской Федерации по городу Москве от 30 июня 2008 г. N 20-12/061156 необходимо иметь: - утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; - договор с оператором на оказание услуг связи, который заключен с организацией-налогоплательщиком; - детализированные счета оператора связи. При этом форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе: - номера телефонов всех абонентов; - даты и время переговоров; - тарификацию услуги. Перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, должен быть подкреплен данными об этих абонентах в деловой переписке, договорной документации организации-налогоплательщика и тому подобное. К косвенным доказательствам производственного характера расходов можно отнести письменное распоряжение (служебное задание) сделать звонки, а также отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме. Причем оба документа составляются в произвольной форме, но с указанием всех реквизитов, предусмотренных для первичных документов пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Таким образом, для признания услуг сотовой связи по договору, заключенному организацией-налогоплательщиком с оператором мобильной связи, должен быть подтвержден производственный характер всех осуществленных с номера сотовой связи звонков (письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 20 сентября 2006 г. N 20-12/83834.1). В письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/348 рассмотрена ситуация, когда, находясь в зарубежных командировках, сотрудники ведут телефонные переговоры с иностранными поставщиками. При этом услуги связи оплачиваются посредством телефонных и Интернет-карт. А расходы по ним возмещаются в пределах лимита, установленного приказом по организации. На вопрос, учитываются ли расходы на приобретение карт при исчислении налога на прибыль, Минфин Российской Федерации отвечает, что расходы по оплате услуг телефонной связи и услуг по обеспечению доступа к сети Интернет, в том числе посредством приобретения телефонных и Интернет-карт, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и Интернет-карт, а также экономическую обоснованность этих расходов, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Иное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/61. Так Минфин Российской Федерации утверждает, что карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций, так как не соответствуют понятию первичного документа, порядок оформления которого определен Федеральным законом N 129-ФЗ. Страхование жизни командированных работников При направлении работников в служебную командировку работодатель может застраховать жизнь командируемых работников. Понятие страхования определено Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Согласно пункту 1 статьи 2 Закона N 4015-1 страхование - отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Целью организации страхового дела является обеспечение защиты имущественных интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении страховых случаев (статья 3 Закона N 4015-1). Страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования. При этом добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования между страхователем и страховщиком, а также правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются самостоятельно страховщиком или объединением страховщиков в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом N 4015-1. Заключается договор страхования только в письменной форме (статья 940 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования, за исключением договора обязательного государственного страхования. Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа (пункт 2 статьи 434 ГК РФ) либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. В соответствии с пунктом 1 статьи 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Согласно пункту 1 статьи 4 Закона N 4015-1 объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные: - с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни); - с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование). Различают индивидуальное и коллективное страхование. По договору коллективного страхования страхователем выступает юридическое лицо, а застрахованными лицами выступают физические лица, в жизни и здоровье которых страхователь имеет материальный интерес. Договоры коллективного страхования заключаются работодателями в пользу своих работников. Таким образом, отправляя работников в служебную командировку, работодатель может застраховать командируемых. При этом срок страхования может распространяться на период, превышающий срок одной командировки. Традиционным сроком для заключения договора добровольного страхования является 1 год. В целях налогообложения прибыли суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ). В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам: - страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица; - добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников; - добровольного личного страхования, предусматривающего выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. При этом, в случае расторжения таких договоров взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента расторжения договоров (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 4 мая 2007 г. N 21-11/041052). Таким образом, если страхование сотрудников организации осуществлено в одной из форм договора добровольного личного страхования, определенного в статье 255 НК РФ, то расходы, связанные с уплатой страховых платежей, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении условий, установленных пунктом 16 статьи 255 НК РФ, пунктом 1 статьи 252 НК РФ. При заключении договора страхования в качестве страхователя необходимо указать работодателя, а не сотрудников. Это связано с тем, что в арбитражной практике есть пример, когда по причине такой неточности судом было отказано в отнесении сумм страховых взносов (премий) в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 октября 2006 г. N А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф02-5324/06-С1 по делу N А33-6493/06). Что касается налогообложения НДФЛ, то следует отметить, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ сумм страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни в случае, если страховые взносы по таким договорам уплачиваются налогоплательщиком (работником). На суммы страховых выплат по договорам, заключенным работодателем в пользу своих работников, данное положение не распространяется. В соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Следовательно, в случае заключения договора добровольного личного страхования работодателем в пользу своего работника страховые взносы, уплаченные работодателем за работника, не облагаются НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 5 июня 2008 г. N 03-04-06-01/158. ... смотреть

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

Порядок возмещения командировочных расходов работнику установлен статьей 168 Трудового кодекса РФ "Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой". В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.... смотреть

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

м мн. ч. Dienstreisekosten (pl) Reisekosten (pl); Reisespesen (pl)

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

- расходы, оплачиваемые работнику за время нахождения в командировке: суточные, расходы по проезду и расходы по найму жилого помещения.

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

travel (travelling) allowance (expenses)

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

frais de déplacement, frais de route

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

• náklady na služební cesty

T: 130